税务诉讼会伤害他(税收征管关系中“责令限期改正”的可诉性)

一个案例

包不同曾是东土矿业公司股东，2009年将其所持公司股权全部转让给诸小葛，股权交易完成后，无论是包不同还是诸小葛都没有就股权交易做纳税申报。时光荏苒，转眼已经2020年年底，包不同突然收到东土税务所发出的《责令限期改正通知书》（“通知书”），称依据《中华人民共和国税收征收管理法》（“征管法”）第二十五条和第六十二条规定，限其在收到通知后的15日内申报股权交易涉及的个人所得税及印花税。

征管法第五十二条限定了税务机关税款追缴期限的三种情形：（1）因税务机关责任导致的未缴或少缴税款，追征期为三年且不得加收滞纳金；（2）因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误造成的未缴或少缴税款，追征期为三年或者五年；（3）对于偷税、抗税、骗税行为，税务机关可以无限期追征。《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326号）明确既非税务机关责任又非纳税人失误，也不属于偷税、抗税、骗税而导致未缴或少缴税款的情形应按追征期最长为五年来执行。因此，包不同认为其应受到5年追征期的保护，东土税务所在10年后再发出通知书要求其申报税款属于超期追佂，故诉至东土法院要求予以撤销。

法院却在受理案件后作出裁定，驳回包不同的起诉（即不属行政诉讼受案范围），理由是：“通知书内容仅为纳税申报，并非缴纳税款的税务行政决定，对原告的权利义务未产生实质性影响，根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》（“行诉法解释”）第一条第二款第（十）项规定的不属于人民法院行政诉讼受案范围的情形。”

法律分析

以“税务 责令限期改正”为关键词检索公开裁判文书，可以发现在对于责令限期改正是否具有可诉性这一问题上，各法院的意见确实存在两种相反的做法，即：虽然以确认具有可诉性的意见为主流，但也有相当数量的裁判文书持否定意见。然而，相对于那些进入实体审判的当事人，类似于上文列举案例中包不同这些个案的当事人而言，仅仅是因为管辖法院的不同自己的案件就无法进入实体审理，从而被排除在行政争议解决的大门之外，实在难言公平和正义。

因此，在税收征管法律关系中，对于责令限期改正是否可以行政复议和行政诉讼（即：是否具有“可诉性”），应该尽快明确和统一。笔者坚定地认为责令限期改正在税收征管法律关系中具有可诉性，以下就从征管法和行政法法理两个角度作出具体分析：

一方面，从征管法意义上而言，责令限期改正属于行政处罚，具有天然可诉性。

在征管法整体架构中，责令限期改正条款均列明于“法律责任”专章中，依据逻辑法则，该条款的规定对于行政相对人的处治措施应均为行政处罚，责令限期改正概莫能外。

在整部征管法整体架构中，涉及责令限期改正（包括责令改正）的条款有第六十、六十一、六十二、六十四、七十、七十三、七十六条，在《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（“实施细则”）中有第九十一、九十五、九十六条。这些责令限期改正条款均列明于“法律责任”专章中，对于行政相对人而言，在此承担的法律责任就是行政处罚。

以征管法第六十二条为例，其条文表述为：

“ 【未按规定纳税申报和报送纳税资料的处罚】纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。”

根据条文表述，我们可以清楚看到，在纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的情况下，税务机关即可以对其作出行政处罚，内容包括责令限期改正和罚款。分析条文规范，则可以得出，这里的责令限期改正可以单独适用，也可以与罚款合并适用，是一项独立的行政处罚，是主罚；而罚款则是附加在责令限期改正之上的处罚，可以有，也可以没有，是从罚。《税收征收管理法及配套规定新释新解》（马原，回沪明主编 人民法院出版社 2003年版，第759页至760页）就态度鲜明地指出这里的责令限期改正就是行政处罚。其他的责令限期改正条款亦不例外。

国家税务总局在《第一批税务行政处罚权力清单》明确将责令限期改正列为行政处罚措施。

《关于发布第一批税务行政处罚权力清单的公告》（国家税务总局公告2015年第10号，“10号公告”）公布了《第一批税务行政处罚权力清单》（“权利清单”）。权利清单将所有的责令限期改正条款都列入了处罚依据，并相应地将责令限期改正清清楚楚地列为处罚内容。我们仍以征管法第六十二条为例来看：

在以上表格中明确显示，征管法第六十二条就是处罚依据，责令限期改正就是处罚内容。因此，从国家税务总局的态度来看，这里的责令限期改正就是确定无疑的行政处罚。其他的责令限期改正条款无一例外同样也是如此。

《税务行政处罚裁量权行使规则》第十二条的规定也从法律适用上确认责令限期改正为一种行政处罚。

《税务行政处罚裁量权行使规则》（“裁量规则”）第十二条条文表述为：

“税务机关应当责令当事人改正或者限期改正违法行为的，除法律、法规、规章另有规定外，责令限期改正的期限一般不超过三十日。”

该条文明确无误地将责令限期改正的裁量权限限定在三十日以内。无论是从规章本身而言，还是从第十二条归属于第三章“行政处罚裁量规则适用”的架构安排来看，裁量规则对于裁量权的限定都毫无疑问应该是针对行政处罚的。因此，责令限期改正从裁量规则的角度来看也应当归类为行政处罚。如做任何其他理解，均会导致行政规章本身出现逻辑矛盾，无法自洽。

责令限期改正在征管法中作为一种行政处罚，与《行政处罚法》的规定并不矛盾。

诚然《行政处罚法》在其第九条行政处罚各类中并没有将责令限期改正列为行政处罚，而将其作为与行政处罚并列的一种行政措施，但其第（六）项给出了“法律、行政法规规定的其他行政处罚”的例外，因此在征管法中将责令限期改正作为一种行政处罚与《行政处罚法》并不矛盾。

另一方面，即使不考虑征管法的规定，作为行政命令的责令限期改正，从行政法法理上看，仍应具有可诉性。

依我国现行《行政处罚法》体例，责令限期改正被列为与行政处罚并行的行政措施，通说认为其应该属于行政命令。这一观点以国家法律职业资格考试行政法出题人之一的中国政法大学法治政府研究院杨伟东教授为代表，他在主编的《中华人民共和国行政处罚法理解与适用》（中国法制出版社于2021年出版）一书第101页中明确指出：“本次修法明确了责令改正不属于行政处罚......责令改正从本质上是一种恢复性行为，是执法机关对违法行为的纠正，一般情况下属于行政命令。”那么，责令限期改正作为行政命令又是否具有可诉性呢？

行诉法解释第一条第二款对于不属行政诉讼受案范围的行政行为作了列举，从现有判例来看，被用于排除责令限期改正可诉性的依据，无外乎其中的第(六)项“行政机关为作出行政行为而实施的准备、论证、研究、层报、咨询等过程性行为”（“过程性行为”），或者第（十项）“对公民、法人或者其他组织权利义务不产生实际影响的行为”（“无影响行为”）。然而，以这两项为依据排除责令限期改正的可诉性，却是难以令人信服：

从责令限期改正的法律条文结构来看，其并非过程性行为。

目前我国现行法律法规关于责令限期改正的条文结构，总结起来无外乎以下5种模式：

“‘……的’ 责令限期改正”；

“‘……的’ 责令限期改正 ‘可以’ 制裁措施”；

“‘……的’ 责令限期改正 ‘情节严重的’ 制裁措施”;

“‘……的’ 责令限期改正 ‘并处’ 制裁措施”;

“‘……的’ 责令限期改正 ‘拒不改正的’ 制裁措施”。

模式a明显是独立存在的，是行政机关对于行政相对人可以单独作出的行政命令，并且条文中没有给出任何可采取的进一步行政制裁措施（即法律认为不需要进一步的处罚），已经是终局性结果，因而并非是一个过程性行为。

模式d明确责令限期改正与行政制裁措施（即，行政处罚）一并作出，行政相对人可以针对整体行政行为行使诉权，可诉性不存在问题。

模式b、c通常会出现两种可能：1）在行政机关单独责令限期改正的情况下，其效果与模式a相同；或者2）在行政机关作出与其他制裁措施并处的情况下，则其效果与模式d相同。此外，特殊情况下，还可能会出现一种可能，就是行政机关先作出责令限期改正，后再作出行政处罚（主要是罚款）。此种情况下，后作出的行政处罚可诉性自然毋庸置疑，先作出的责令限期改正又当如何呢？笔者认为，应当允许行政相对人就责令限期改正提起复议诉讼，或者与后作出的行政处罚一并提起复议诉讼，并且，如果行政相对人仅对责令限期改正和行政处罚之一提起复议或诉讼，审理机构应当对两者一并进行全面审查。前文举例对征管法第二十六条的分析已经很明显，责令限期改正独立于并处的行政处罚，而并处的行政处罚依附于责令限期改正，因此，责令限期改正并不是后作出的行政处罚的前置行政行为，也不能被后作出的行政处罚所吸收。如果仅允许对后作出的行政处罚复议或诉讼，而不允许对限期改正复议或诉讼，则可能出现行政处罚由于认定基本事实错误被撤销，基于同一错误事实认定的限期改正却仍然继续有效的尴尬境况！反之亦然。因此，最佳解决方案应该是审理机构对两者一并审查，无论行政相对人是选择两者之一还是针对两者同时提起复议或诉讼。

模式e比较特殊，在作出责令限期改正命令后，如果行政相对人未按责令限期改正的具体要求完成改正的，则行政机关可进一步对行政相对人采取制裁措施。这一结构下，似乎责令限期改正是后续制裁措施的前序阶段性行政行为，然而实际上，后续的制裁措施是典型的行政强制执行措施中的“加处罚”行为。作为辅助和保障措施的行政强制执行措施都可以复议和诉讼的情况下，作为主行政行为和保障目的的先在责令限期改正本身的可诉性就应该是不言而喻的，否则，我们就是在舍本逐末了。

综上所述，无论责令限期改正与其他行政制裁措施（行政处罚）并行，还是作为单独作出的行政命令，都是一个终局性的行政行为，而并非一个过程性行政行为。

责令限期改正认定行政相对人具有违法行为，并对于行政相对人设定了积极作为义务，绝非无实际影响行为，具有天然可诉性。

所有的责令限期改正，都存在着一个前提条件或者说是基础事实，那就是，行政机关对行政相对人的先在行为认定构成了行政违法行为。行政机关的这一认定本身已经是对行政相对人的行为作出实体的认定与处理，是对行政相对人行为从法律上给出了负面评价，本身便对其权利义务产生了实质性的不利影响。这种不利影响的构成，并不以行政机关实施其他行政处罚为要件。如果说，行政机关可以认定行政相对人违法，而不允许行政相对人对这一评价进行法律救济，实在不知道其正当性在哪里。

另外，责令限期改正一经作出便对行政相对人设定了积极义务（即要求行政相对人做出改正行动），无论该行政行为是否合法，若行政相对人未能按要求履行相关义务，就会受到行政处罚或者遭受其他形式的不利后果。责令改正作为行政执法过程中的独立行政行为，如果其本身（无论在事实认定，还是法律适用方面）有错误，都会导致行政相对人的合法行为被行政主体错误地停止或改变，进而侵害行政相对人的合法权益受。因此，为保障被责令单位或者个人的合法权益，应当赋予被责令单位或者个人法律救济的途径。

回到本文列举案例，包不同未对股权交易进行纳税申报，但已经超过最长追征期，其无需再就股权交易进行任何纳税申报（即，从法律上已被免除申报纳税义务，除非查实其存在偷税行为），而主管税务机关发出通知书要求包不同限期申报和缴纳税款，就是要求包不同重新承担申报纳税义务，对包不同而言面临的是实实在在对已获财产权益的剥夺，怎么能说没有实际影响呢？将心比心，如果我们自己身处包不同的位置，会同意没有实际影响的说法吗？

从责令限期改正与不予行政处罚类比角度来看，其亦应具有可诉性。

综合来看责令改正条款的5种结构，根据适用结果可以分为两大类：一类为有并处的责令改正条款，另一类为没有并处的责令改正条款。如果有并处的责令限期改正可以看作是责令限期改正加行政处罚决定，则没有并处的责令限期改正就相当于责令限期改正加不予行政行政处罚决定（可以理解为在相关法律或法规制定当时，条款本身就认为对相关违法行为不需要克以行政处罚）。对于不予处罚决定，无论是学术界还是司法实践都没有异议，就是行政相对人有权提起行政复议和行政诉讼，其理由也很简单，无外乎是因为行政机关对于行政相对人的先在行为作出了违法性认定而已。既然不予处罚决定是可诉的，那么同样作出了违法性认定并且隐含着不予行政处罚内容的责令限期改正具有可诉性就是顺理成章的了。若非如此，则势必会造成逻辑和体系上的混乱与矛盾。

写在最后

责令限期改正是否可诉，并不是一个特别复杂或者疑难的理论问题，而是一个审理机构是否能够排除地方保护主义和部门保护主义干扰，勇于承担的问题。检测标准也很简单，就是行政机关是否认定行政相对人有违法行为，有违法认定，就要有法律救济。尽管这是一个个案当事人能够得到公平法律救济的问题，但，更是一个是否坚持行政诉讼制度的设立初衷的问题，还是一个能否坚持全面依法治国的试金石的问题。只有将越来越多的行政行为纳入可诉范围，才能越来越好地保障依法行政，保障人民的利益不受行政权力的侵犯。